Felietony

Najnowsze oferty








































Zbycie nieruchomości - od jakiej daty liczyć okres 5-letni dla celów podatkowych…

1/3/2017 | Anna Jackowska
Pośrednicy w obrocie nieruchomościami nie są doradcami podatkowymi. Wskazane jest jednak by posiadali podstawową wiedzę w zakresie obowiązujących przepisów odnośnie podatku dochodowego i aktualnie zarysowującej się w tym względzie linii orzecznictwa sądownictwa administracyjnego, zwłaszcza co do konieczności uiszczenia tego podatku w przypadku zbycia nieruchomości. Będzie z niej można skorzystać w razie pytań stawianych przez zamawiających (nader częstych, jak wskazuje praktyka) i udzielić informacji, wskazać na konieczność rozważenia decyzji o sprzedaży uwzględniającej konieczność uiszczenia podatku dochodowego np. w razie dokonania przed zbyciem zniesienia współwłasności.

 
Zakres tematyki związanej z podatkiem dochodowym należnym w przypadku zbycia nieruchomości jest szeroki. W tym miejscu nie ma możliwości szczegółowego omówienia, warto jednak zwrócić uwagę na ujednolicającą się obecnie linię orzecznictwa, które w ubiegłym okresie pozbawione było tej cechy.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2032) wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości jest uznawane za źródło przychodu i w związku z tym podlega opodatkowaniu, z tym, że w przypadku zbycia po 5 latach (licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości) podatek nie należy się.

W tej sytuacji kluczowym jest ustalenie daty nabycia nieruchomości (udziału) przez zbywcę.

„Nabycie” kojarzy się w pierwszej chwili jednoznacznie – „nabycie” to kupno, więc zdawałoby się, że nic prostszego, gdyż data nabycia będzie wynikała z aktu notarialnego umowy sprzedaży. Tak będzie w większości sytuacji. Zapomina się, że do nabycia dochodzi także w drodze np. spadkobrania, zniesienia współwłasności, podziału masy dorobkowej małżonków, na podstawie aktu prawnego. W przypadku nabycia spadku decydować będzie data śmierci spadkodawcy, lecz już nie wtedy, kiedy dochodzi do działu spadku, w skład którego wchodzi nieruchomość. Data nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego umowy kupna lub umowy darowizny nie jest decydująca także w sytuacjach, w których mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności lub podziałem majątku dorobkowego małżonków.

Przede wszystkim należy pamiętać, że istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli takiego przyrostu brak, nie ma obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Ten tok rozumowania zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)., twierdząc, że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku, więc praw i obowiązków zmarłego, doszło wcześniej – z datą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 kc). Jeżeli wskutek działu spadku nastąpi takie przesuniecie w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to uznać należy, że nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeśli zatem w wyniku działu spadku nie dojdzie do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio działu spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nadto podkreśli: „Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3262/14 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy w następstwie działu spadku spadkobierca uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, to ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości mienia uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił: „Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości oddziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowny, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład.” Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, w chwili otwarcia spadku nabywa się np. 1/3 udziału w całej niepodzielnej masie spadkowej, w skład której wchodzi nieruchomość, nie zaś 1/3 udziału w tejże nieruchomości. Jeżeli więc w wyniku zniesienia współwłasności dojdzie do otrzymania całej nieruchomości lub w niej udziału o wartości przewyższającej wartość 1/3 udziału w całej masie spadkowej (więc otrzyma się więcej niż wynikało z udziału w masie spadkowej), zajdzie konieczność zapłaty podatku dochodowego, gdyż, ”Różnica ta (tzn. wartość przewyższająca wartość udziału w masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które identyfikować można z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy spadkobierczyni obowiązana była do spłaty względem innych spadkobierców, czy też nie.”

O tym w jakim kierunku zmienia się linia orzecznictwa świadczy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 250/16 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd podniósł, że termin „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich. Odwołując się do uregulowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdził, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków jest wspólnością łączna, bezudziałową, w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami ani żądać podziału majątku objętego wspólnością. W majątku tym oboje małżonkowie mają równe udziały, zaś w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą); domniemywa się, że udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Przy dziedziczeniu chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w powyższym przepisie. Zdaniem sądu, zaaprobowanie poglądu, że dla żyjącego małżonka termin 5-letni biegnie od daty nabycia nieruchomości, musiałoby doprowadzić do wniosku, że był on jedynym właścicielem, nie zaś wspólnie ze zmarłym małżonkiem, co byłoby sprzeczne z całokształtem regulacji odnoszących się do wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – oznaczało „przyjęcie nieuprawnionej tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność.”

Ten tok rozumowania – opodatkowanie przysporzenia – znalazł także odbicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., sygn. Akt II FSK 2718/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo, że dotyczy on uregulowań odnoszących się do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 223 ze zm.), warty jest przywołania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f u.p.c.c. reguluje przedmiot opodatkowania, czyli zdarzenie faktyczne lub prawne, którego zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, np. czynność cywilnoprawna w postaci zniesienia współwłasności, gdzie przedmiotem opodatkowania są spłaty i dopłaty. Spłata następuje wówczas, gdy rzecz zostaje w wyniku zniesienia współwłasności przyznana na własność jednemu ze współwłaścicieli albo kilku, z obowiązkiem spłacenia udziałów pozostałych współwłaścicieli. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie o zniesienie współwłasności - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania, która może mieć wymiar ilościowy (np. powierzchnia w metrach kwadratowych) albo wartościowy (złotówkowy wymiar dochodu, przychodu lub wartość udziału), wymiar rzeczywisty albo oszacowany. Przy wartości nabytej ponad wartość udziału we współwłasności mamy do czynienia z rzeczywistym wymiarem opodatkowania. Sąd wyraził pogląd: „Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie - a nie obiektywnie - określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania.”

Wyrazić należy nadzieję, że prezentowana wyżej – z konieczności ograniczona do przykładowych wyroków - linia orzecznictwa będzie trwała, gdyż różne stanowiska zajmowane przez składy orzekające prowadziły do powstania stanu niepewności co do konieczności uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości.

 
Anna Jackowska
Prawnik, Ekspert Polskiej Federacji Rynku Nieruchomości

Notes

centralny rejestr pośredników i zarządców
CCIM najlepszy program edukacyjny

Partnerzy

  • Centralny Rejestr
  • Facebook nieruchomości
  • ARCHETON - projekty domów
  • realtor.com